第三节世界税收协定

《世界税收协定》是有关国家之间签署的书面协议，旨在协调它们之间的税收权益分配，完成世界税收管理的帮助。根据不同的规范，世界税收协定可分为双边税收协定和多边税收协定、海关增值税和工业税收协定、一般或综合税收协定以及特别或特别税收协定。

现在各国在国外签订的税收协定都是防止收入和产业的双边双层税收协定。

首先，双层税收协定的历史发展。

最早的双层税收协定是1872年8月瑞士和英国签订的双层税收协定。世界上第一个全面的防止所得税的双层税收协定是奥匈帝国和普鲁士于1899年6月缔结的税收协定。第二次世界大战后，两级税收协定的一个重要发展是提出了两种税收协定模式，即经济合作与发展组织1977年发布的《防止收入和工业双重征税示范协定》和联合国1980年发布的《发达国家和发展中国家双重征税示范协定(草案)》及其说明。上述分离被称为“经合组织模式”和“联合国模式”。前者侧重于维护他们所生活的国家的利益，主要是发达国家的利益，后者侧重于维护他们所来自的国家的利益，有利于维护发展中国家的利益。中国在与外国谈判缔结税收协定时，更多地参照“联合国模式”，坚持收入来源地税收管辖权优先的原则，以维护中国的税收利益。

随着网络技术的发展，跨国电子商务活动引发了世界范围内新的税收利益分配冲突，现有的世界税法规则受到冲击和影响。各国需要加强合作，协调利益。

双层税收协议的主要内容

(一)适用范围。

1.空之间的协议和履行时间。本协议自生效后的下一个纳税年度起生效。双层纳税协议一般在很长一段时间内都是有用的，但双方也约定可以在协议生效之日起数年后(一般为五年)单独通知对方终止协议。适用范围一般与缔约国税法的适用地理范围相同。

2.适用的税收规模。一般只适用于以收入或工业价值为征税对象的税种，即缔约双方分别征收的归属于所得税或一般工业性质的各种税种。也适用于乙方在缔约国任何一方签订协议后增加或替代与现行税种相同或实质相似的税种。

3.对人的适用范围。除个别条款(非歧视待遇条款、政府雇员收入纳税条款、税务信息交换条款)外，它仅适用于在一个或两个缔约国具有居民身份，因而对缔约国负有居民纳税义务的纳税人。因此，只有被认定为缔约国一方居民的纳税人才能享受协定中的优惠待遇。“缔约国一方居民”通常是指由于住所、居所、营业地或者其他类似性质的规范，按照缔约国法律、法规负有纳税义务的人。

(二)各种跨国所得的税权与产业价值的区分(见后)

(3)防止世界重复纳税的措施(见下文)。

(四)税收不歧视，又称避免税收轻视，是指缔约国一方国民在缔约国另一方境内所承担的税收或者相关纳税条件，不应不同于或者重于缔约国另一方国民在相同情况下所承担或者可能承担的税收或者相关纳税条件。包括:

1.国籍没有区别。也就是说，他们在纳税时不会因为国籍不同而受到轻视。

2.常设机构没有区别。缔约国一方企业设在缔约国另一方的常设机构的税负不应高于缔约国另一方从事相同活动的企业的税负。

3.成本扣除没有区别。指缔约国一方企业在正常贸易条件下，向缔约国另一方居民支付的利息、特许权使用费和其他费用，企业之间没有特殊关系。企业的应纳税所得额确认后，按照相同情况下支付给缔约国一方居民的相同方式扣除。

4.成本构成没有区别。缔约国一方企业的资本，无论是全部或部分由缔约国另一方居民直接或间接拥有或控制，都不应承担与该缔约国其他企业不同或更重的纳税条件。

(五)相互协商程序和信息交流标准的内容。相互协商程序是两级税务协议规则中处理争议和解释分歧的常见程序。它不需要通过正式的外交渠道。可以由直接接触的缔约国双方税务机关办理，具有非正式、灵活的优点。主要有以下三个效果:

(一)纳税人关于违反协议纳税的投诉，居民方税务机关认为合理，不能单方面采取措施处理的，可以通过该程序与缔约国另一方税务机关协商；

(二)缔约国一方控制方对协议中未明确规定的条款和条件的解释有分歧和疑问的，可以通过该等程序由双方税务监督人员处理；

(3)双方税务机关可以协商处理双层问题，协议中没有规定。

现代国家间双层税收协定的一般规则，每一缔约方的税务机关都有责任向另一方提供与协定所涉及的税收有关的国内法律规则，包括其修改和变更的状况材料。特别是，他们应该互相提供避免逃税所需的信息。协议中的信息交换规则主要包括双方信息交换的种类和规模、信息交换的方式、信息交换的适用以及保密责任规则。

三、两级税收协定与缔约国国内税法的关系

两者都是一致的世界税法标准体系的一部分。他们的联系如下:

1.协议和国内税法的功能和效果是不同的。征税权的确立，征税对象的规模和程度，征税程序和方法在缔约国的确认，主要或主要由国内税法确认。经国内税法确认的缔约国税收管辖权的调整，只能保持原状或限制，不能为缔约国创设或扩大征税权。

2.协议与国内税法相互配合，相互弥补。一方面，协议中相冲突的标准和实质性标准的作用和效力，只有在缔约国国内税法的有关实体和程序性标准的配合下才能完成；另一方面，对于协议本身未明确确认的条款，根据协议的解释规则，承诺根据缔约国相关国内税法概念进行解释。

3.如本协议与国内税法有冲突，原则上优先适用本协议条款。但不应绝对化，国内反避税规则的适用不应受到协议条款的影响。

第四部分是跨国收入与产业价值税权冲突的协调

1.跨国经营收入税权冲突的协调。

关于跨国经营所得税权的协调，国际上普遍采用“常设机构准则”。但是，世界航运和空运输业务收入的税收不适用于常设机构的标准，税收一般只由企业所在国缴纳，即通过世界船舶和飞机运输以及内河运输获得的利润只应在组织所在国征税。

(一)常设机构标准，即双重征税协定缔约国一方居民经营的企业取得的营业利润，仅在该国征税，但不包括该企业通过设在缔约国另一方境内的常设机构取得的营业利润。如果企业通过设在缔约国另一方的常设机构经营，其利润可以在该缔约国另一方征税，但只限于归属于该常设机构的利润。

(二)常设机构的概念和规模。

1、构成常设机构的固定营业场所。“常设机构”首先是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所，包括经办场所；树枝；办公室；工厂；车间或工作场所；矿场、油井或气井、采石场或任何其他挖掘自然资源的地方。

缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动，如果有该企业分配的固定场所，并且该企业通过该固定场所进行全部或者部分经营活动，应当设立常设机构。如果有企业分配的固定场所，但企业不经营而只是通过固定场所进行一些准备或辅助活动，则该场所或组织不构成约定意义上的场所。

缔约国一方企业在缔约国另一方领土上从事建筑、安装和安装工程活动，可以构成常设组织。然而，不同之处在于组成一个常设组织所需的连续时间不同。经合组织的模式建议，此类工程活动应持续12个月以上，然后才能形成一个常设组织，而联合国的模式规定为6个月。中国一般坚持六个月规则，但也有一些例外。

与工厂工程建设相关的监督和管理活动，以及工程项目的劳动力供应和服务活动是否也能构成一个常设组织，各国之间差异很大。经合组织模式没有澄清安装项目是否包括与项目有关的监督和管理活动；联合国模式明确认为应纳入安装工程活动范围，前提是此类监督管理活动的持续期应超过6个月。中国的涉外税收协定也明确包括与项目相关的监督管理活动。

至于劳务或服务活动的供给能否构成常设机构，两种模式规则是不同的。中国一般选择联合国模式，规定此类劳务或咨询服务连续超过6个月或任意12个月累计超过6个月的，视为常设机构。

然而，在与一些国家签署的协议中，这些规则并不构成提供咨询服务或与销售或租赁机械和设备有关的监督和管理技术服务的常设机构。例如，劳务价格或服务成本不超过总交易价格的一定份额。

2.构成常设机构的商业代理人:虽然一缔约国的企业不通过另一缔约国境内的某一固定营业地从事商业活动，但如果它授权某一特定商业代理人在另一缔约国境内进行事务，它仍可构成常设机构。这应同时满足以下两个条件:

第一，这类业务代理人必须是依赖于企业非独立地位的代理人。如果一个企业通过独立代理人在缔约国另一方领土上进行商业活动，它一般不构成常设机构。“非独立代理人”是指企业的雇员或者不是雇员但与委托人有经济依赖关系的代理人；“独立代理人”是指在法律上和经济上独立于委托人的代理人，他们在代理委托人时也照常开展自己的其他业务活动。

二是企业授权的独立代理人经常代表受委托企业与他人签订合同，包括修改现有合同的权利，代理人构成常设机构。但是，如果非独立的所在地代理人仅有权签署筹备性或辅助性活动，则不构成常设机构。

独立代理人的活动不构成常设机构，但其全部或几乎全部活动代表被委托企业的，应当视为附属于被委托企业的非独立代理人。母公司与子公司之间，或同一母公司控制下的两个子公司之间，一方不会因存在共同股权或操纵与操纵之间的关联而成为另一方的常设机构，但有例外。子公司或母公司的活动符合上述非独立选址代理条件的，也可以构成常设机构。

(三)常设机构利润规模的确认。有两个主要标准:

第一种是引力标准，即当居住国的企业在来源国设有常设机构时，该企业来自来源国境内的其他收入，虽然不是通过常设机构的活动取得的，但只要这些收入的经营活动归因于常设机构的经营规模或与之类似，来源国可以将其归入常设机构的利润规模进行纳税；

第二，有一个惯例联络标准，即只要常设组织的业务活动产生的利润和通过与常设组织的惯例联络获得的各种收入，归属于常设组织的利润规模应由来源国确定征税。常设机构未执行的业务活动完成收入和与常设机构无实际联系的其他收入，从常设机构的利润规模中剔除，按协议其他条款处理。当时，大多数国家都采用了实用的沟通准则。

(四)常设机构应纳税所得额的核定。这些标准应根据缔约各方各自国家的所得税法规则进行检查和批准。双层纳税协议中只有两个标准规则:

一是独立企业准则，即常设机构作为独立纳税主体进行损益核算。无论常设机构是否与其总部或附属企业的其他组织有业务往来，都应根据披露的市场竞争价格计算其应得利润。对于不符合公平市场竞争标准的业务，税务机关可以在同等或类似条件下，根据市场上同类或类似产品和服务的价格，从零开始进行调整。在没有参考揭示商场竞争价格和常设机构账簿不足以合理计算其利润的情况下，税务机关也可以核实其利润率进行预算；

第二，成本扣除和合理分配原则，即在确认常设机构的利润时，应承诺扣除其业务机构发生的所有费用，包括手续费和一般行政费用，无论这些费用是在常设机构所在国还是其他任何地方产生的。换句话说，一个常设组织可以合理地承担其总组织的部分手续费支出，但总组织为常设组织的营业所发生的或与该组织的生产经营有关的费用，必须从常设组织的利润中扣除。合在一起，在承诺常设机构分担总机构部分经办费用的情况下，常设机构对总机构的出资或服务不再入账和支付。因此，常设机构使用总机构提供专利和商标的特许经营权所支付的申请费、总机构提供特殊服务或办理服务所支付的佣金、总机构提供资金所支付的利息，在计算常设机构的应纳税所得额时，除偿还替代pad的做法所发生的费用外，不得扣除。

两者的主要区别在于，后者的常设机构可以合理地承担其总机构的部分经办费用，而前者则不能。

二、跨国劳动所得税权的和谐冲突

(一)跨国独立劳动所得税权与和谐冲突的一般标准。国际上广泛采用固定基数标准，即一个缔约国居民在两级税收协定中获得的独立劳务收入，只应由其居住国征税。但是，如果缔约国一方居民在缔约国另一方有经常从事独立劳动活动的固定基地，作为收入来源的缔约国另一方有权就属于固定基地的部分收入纳税。“固定基地”是指从事独立劳动活动的固定场所或设备，如医生诊所、设计师、律师事务所等。

在固定基地标准下，跨国独立劳动收入在来源国的征税范围仅限于非居民通过位于其境内的固定基地从事劳动活动所取得的部分收入。关于确认归属于固定基地的劳务收入问题，固定基地的劳务收入应按独立企业标准核定。应扣除固定基地发生的行政费用和一般费用。

在固定基数标准的基础上，联合国模式进一步放松了对收入来源国的税收限制。即使非居民在来源国境内没有固定基地，只要满足下列条件之一，作为来源国的另一缔约国仍有权对一缔约国居民的跨国独立劳务收入纳税:

1.一个缔约国的居民在一个财政年度内在另一缔约国境内停留超过183天；

2.缔约国一方居民从缔约国另一方领土取得的劳务所得，应由缔约国另一方居民支付或由设在缔约国另一方领土的常设机构或固定基地负担，所得金额不得超过该财政年度的一定限额(具体限额由双方协商确定)。

在我国涉外税收协定中，跨国独立劳动所得的税收权益基本按照联合国模式的规则和谐分配。2000年，经合组织修订了税收协定范本，不再将个人劳动收入分为独立和非独立两类，而是将独立的个人劳动收入划分为营业利润，并以常设组织的标准进行协调；非独立个人服务收入改为就业收入。这意味着独立个人服务的收入和经营利润在税收协议中会被视为相同的收入，选择相同的征税权是违背和谐准则的。但是，这并不影响现有税收协定连续选择固定基数的标准。

(二)跨国非独立劳动所得税权的一般准则与和谐相冲突。根据各国税收惯例的一般规则，对非居民跨国依附性劳动所得纳税的，一缔约国居民在另一缔约国就业取得的工资、薪金和其他类似依附性劳动所得，可以在另一缔约国征税。但是，如果同时满足以下三个条件，则只应由其居住国征税，而另一缔约国，即收入来源国，则不纳税:

(一)收款人在某一财政年度内在缔约国另一方领土停留的总时间不得超过183天；(1992年修订的经合组织模式和2001年发布的联合国税务协定模式将相关财政年度开始或结束的任何12个月内的183天会计制改为累积会计制)

(二)有关服务的报酬不是由缔约国另一方居民的雇主或其代表支付的；

(3)此类服务的报酬不由位于缔约国另一方领土的雇主的常设组织或固定基地承担。

以上三个条件都要具备。否则，作为来源国的另一缔约国仍有资格纳税。

但是，关于从事世界运输的船舶或飞机上雇用的人员的报酬和从事内河运输的船舶上雇用的人员的报酬，各国普遍同意，只应在经营世界运输或内河运输的企业的实践管理组织所在国纳税。

(三)特定人员跨国劳务收入的税收规则。在世界税收协定中，一般对跨国董事、演员、运动员、政府雇员和退休人员、学生和实习生的跨国劳动收入征税，制定了不同于上述一般准则的特别规则。见经合组织《联合国示范公约》的相关规定。

第三，跨国投资收益税权冲突的协调。

各国以两种纳税方式处理纳税人的投资收入:

对于境内居民和常驻境内的非居民机构取得的各类投资收益，一般应纳入其年度营业利润或个人收入，扣除相关成本费用后，统一征收企业所得税或个人所得税。

不在中国境内居住的外国个人和未在中国境内设立机构的外国法人，一般采用从源头扣缴税款的方法，即采用与经营所得不同的份额税率，不扣除成本和费用，而是计算总收入，以缴纳资本的收入为扣缴义务人，每次缴纳相关资本利得时扣缴应纳税额。因为没有扣缴性质，所以叫代扣所得税。

为了协调纳税人的居住国和收入来源国在跨国股息、利息和特许权使用费征税方面的对立，这两种模式以及国家之间签署的税收协定都采用了和谐的税收分担原则，即来自跨国股息、利息和特许权使用费的收入可以根据协定的约束税率在受益国的居住国和收入来源国征税，但经合组织模式建议跨国特许权使用费应完全由居住国征税。为了保证居住国能够分享一定的税收权益，《世界税收协定》在承认收入来源国有权对各种投资收入征税的同时，限制其来源税税率不超过一定份额(由协定双方协商确认)。

在世界税收协定中，股息通常是指通过持有股份获得的收入，也包括其他公司按照分配和盈利公司的国家税法中与股份收入相同的权利纳税获得的收入。《世界税收协定》在确定股息来源时，实际上采用了分配股息的公司住所地的标准，但缔约国一方居民公司支付的股息，作为公司所在国，可以行使来源征税权。

利息包括从各种债务关系中获得的收入，不论债务是否以典当方式担保，也不论其是否有权分享债务人的利润，以及拥有债务所获得的收入(如借贷、提前还款或分期付款等)。)，以及从公债、债券、信用债券获得的收入，包括保费、奖金等，都归于利息收入的规模。但是，延期付款的罚款和债券转让产生的损益不属于利息收入规模。

版税仅限于为使用或有权使用文学、艺术或科学作品而支付的各种报酬，也包括为使用或有权使用工业、商业和科学实验信息而支付的各种报酬。

至于利息和特许使用费的来源，各国的协议都明确规定以付款人的居住地和相关费用的负责人的居住地为准。支付利息或特许权使用费的人是缔约国一方居民的，应认为是在该国支付了利息或特许权使用费。同时，无论利息或特许权使用费的支付人是否是缔约国一方居民，如果他在缔约国一方有常设机构或固定基地，并且他与该常设机构或固定基地有实际联系支付利息或特许权使用费，并且利息或特许权使用费应由他承担，应认为他发生在该常设机构或固定基地所在的缔约国。

第四，跨国房地产收入与工业收入的税权冲突的协调

(一)跨国房地产收入税收权的协调。《世界税收协定》意义上的房地产所得，是指纳税人使用房地产(即使用或出租)而不转移房地产所有权所取得的所得。本协议中不动产的含义应根据产业所在缔约国的法律法规进行解释，并应附于房地产业、农业或林业使用的牲畜和设备、一般法律法规规定的适用于不动产的权力、不动产的用益物权、通过采矿获得的固定或不固定收入的权力或有权开采矿物和其他自然资源的权力。但是，在任何情况下，房地产所在地的国家可以先行使对该房地产所得征税的权利。

各国税法对不动产收入来源的确认应以不动产所在地为基础。缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可以在该缔约国另一方征税，这意味着该不动产所在国享有优先纳税权，但不享有专属纳税权。不动产所在国对非居民不动产所得所采取的纳税方式，一般不受世界税收协定的约束，按各缔约国国内税法规定办理。

(二)跨国工业收入税权的协调。关于跨国工业收入的征税问题，各国税收协定的一般规则是，一缔约国居民转让位于另一缔约国的不动产所获得的收入，可以由不动产所在的另一缔约国征税。缔约国一方企业在缔约国另一方常设机构的业务或者缔约国一方居民在缔约国另一方从事个体独立服务的固定基地产业的转移所得(包括整个常设机构或者固定基地的转移)，可以由该机构或者场所所在的缔约国另一方征税。

转让从事国际运输的船舶或飞机以及经营上述船舶或飞机的动产取得的所得，应仅由转让方所在国征税。然而，两种税收协定模式在以股权或股票转让方式转让公司工业收入时，如何分配税收管辖权的规则存在差异。根据经合组织的模式，这种公司股权转让的收入完全由转让人的居住国征税。

然而，联合国模式建议在两种情况下处理这一问题。

1.公司工业股权转让，公司工业主要由房地产构成的，该股权转让所得按照房地产转让所得的纳税标准处理，即由房地产所在缔约国征税，不论公司是否位于房地产所在缔约国。

2.如果转让的股份是公司的其他股份，只要转让的股份达到公司股份总资本的一定份额(具体由双方协商)，就可以在公司所在国纳税。

许多国家和中国都采用了上述联合国模式的规则。此外，税收协定中没有特别规定的其他行业转让所得的税权分配有两种模式，转让方的居住国单独纳税。但中国一般建议原产国也应该有纳税权。

5.跨国产业价值的税权冲突协调。

根据两种模式建议的协调规则，一缔约国居民拥有的位于另一缔约国境内的所有不动产、一缔约国企业位于另一缔约国常设机构的动产，或一缔约国居民位于另一缔约国独立个人劳务固定基地的动产，均可在另一缔约国征税。

但从事世界运输的船舶、飞机和经营上述船舶、飞机的动产，只应由企业的执业管理机构所在国征税；缔约国一方居民的所有其他工业，应完全由工业所有人居住的国家征税。

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