第五节防止国际重复纳税的方法

1.免税法:又称免税法，是指居住国对于本国居民在来源国缴纳税款的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权。

用免税法处理重复纳税时，有完全免税法和累进免税法两种不同的核算方法。

完全免税法是指对居民纳税人从居住国境内取得的所得进行核算和纳税时，在居住国确认适用税率，完全以境内应纳税所得额为基础，不考虑居民纳税人从境外取得的免税所得金额。

累进免税法是指，虽然居住国对居民纳税人的境外所得实行免税，但在确定居民纳税人的境内所得适用的累进税率时，应考虑免税的境外所得。

作为消除重复征税的一种方式，免税法的主要优势在于可以有效防止世界两级纳税。在来源国税率低于驻在国税率的情况下，驻在国选择免税方式，可以享受来源国政府在实践中给予的低税负或减税免税优惠，进而有利于促进跨国投资。此外，免税法在会计征管上相对简单，居住国税务机关不需要对居住在原籍国的纳税人的经营和支付状况进行困难费时的调查核实。

但是，免税法的缺点也很明显。

首先，这种方法是基于居住国放弃其居民海外所得或工业价值的税收权益，在消除世界范围内重复纳税问题上没有考虑居住国、来源国和纳税人三个主体。

其次，居住国选择免税方式，对其居民的海外收入或工业产值免税。在来源国税率水平低于驻在国的情况下，有海外收入和产业的纳税人的税负低于只有国内收入和产业的纳税人的税负，违反了税负公平的准则，简单地为跨国纳税人提供了利用不同国家的税收差异进行偷税漏税的机会。因此，选择这种方法的国家较少。

此外，实施免税法的国家对其居民境外来源收入的免税规模往往有一定限制，一般适用于营业利润、个人劳务收入、房地产收入和境外工业产值，对出资收入不适用免税法。

二、信用法:是大多数国家为防止世界重复纳税而选择的方法。也就是说，居民国按照居民纳税人的境内外收入或一般工业价值的全额计算应纳税额，但承诺从应向居民国缴纳的税款中扣除居民纳税人在来源国缴纳的所得税或工业税。

根据原产国承诺由居住国贷记的纳税额是否为一定的限额约束，贷记法可分为全额贷记法和限额贷记法两种

(1)全额授信和限额授信。

全额抵免法是指居住国承诺纳税人从来源国缴纳的税款可以全部用于抵减居住国应纳税款，没有限制(在极少数国家执行)。

限额抵免是指纳税人可以从居住国应纳税额中扣除的原产国已缴纳的税额。受一定限制的约束，即不得超过纳税人境外所得按照居民国家税收法规税率计算的应纳税额。这就是所谓的信用额度(大部分国家实行)。原产国居民纳税人缴纳的税款超过上述信用额度的部分，不能从居住国应纳税款中扣除，只能由纳税人自行承担。

可以看出，当原产国税率低于居住国税率时，选择完全抵免法或限额抵免法对居住国纳税人及其居民的实际效果并无不同。

限额抵免条件下，纳税人在原产国缴纳的税款高于居住国规定的抵免限额，不允许在居住国抵扣。一些实行限额抵免制度的国家在国内税法中规定了超限额结转标准，即普通纳税人当年超过抵免限额而未能抵扣的涉外税款，可以在未来纳税年度从未超过抵免限额的表内扣税余额中抵扣。

(二)直接信用和直接信用。

1、直接抵免是用来处理法律意义上的世界重复纳税。指常驻国向原产国同一常驻纳税人缴纳的税款，承诺用于直接抵扣常驻个人或企业总机构缴纳的相应税款。

对于居民纳税人直接通过原产国缴纳的原产国税收，如居民母公司通过位于原产国的子公司缴纳的原产国税收，不能适用直接抵免法。

在使用限额直接抵免法处理重复纳税的情况下，居住国的居民纳税人应按照境内境外所得，毕竟缴纳居民税额。真正的会计公式是:

居住国应纳税额=(居住国所得+原产国所得)×居住国税率-承诺扣除的原产国税额

在应用直接抵免法时，一般需要确认纳税人的涉外税收抵免限额。信用额度的计算公式为:

抵免限额=纳税人来自居住国的应纳税所得额总额×居住国税率×(居住国境外应纳税所得额÷居住国境内外应纳税所得额总额)

在居住国选择份额税率的情况下，上述抵免公式可简化为

信用额度=纳税人在居住国境外的应纳税所得额×居住国税率

直接信用额度可分为次国家限额、归纳限额和特殊限额。

(1)次国家限额是指居民纳税人在居住国境内来自每个非居民国家的所得。分别计算每个非居民国家的信用额度，然后根据纳税人在每个非居民国家缴纳的税款与该国信用额度的关系，确定允许居民纳税人从居民国家应纳税款中抵扣的非居民税额。在居民国实行次国家限额抵免的情况下，居民纳税人在一个非居民国产生的超额税收不能从另一个非居民国提出的剩余限额中扣除。公式:

次国家抵免限额=纳税人来自居住国的应纳税所得额总额×居住国税率×(来自非居民国的应纳税所得额÷居住国的应纳税所得额总额)

就居住国的股票税率而言，上述抵免公式可简化为:

次国家信贷限额=非居民国家的应税收入×居民国家税率

(2)归纳式信用额度是指居住国汇总居民纳税人来自各个非居民国的收入，根据居住国的税率计算出一致的信用额度。各非居民国家纳税人缴纳的税款总额低于或等于上述归纳限额的，可以全额抵扣；如果高于上述感应限值，超出部分不允许贷记。公式是:

归纳抵免限额=纳税人来自居住国的应纳税所得额总额×居住国税率×(各非居民国应纳税所得额之和÷居住国应纳税所得额总额)

就居住国的股票税率而言，上述公式可简化为:

归纳信用额度=来自每个非居民国家的应纳税所得额之和×居民国家税率

在实施感应式限额授信制度中，低税收入项目产生的限额余额被高税收入项目产生的超限额所抵消，增加了对外扣税金额。对于这样的低税收收入项目，实施

(3)特殊额度授信法，即这些特定收益项目的授信额度独立计算。会计公式:

特别限额=来自居住国的应纳税所得额总额×居住国税率×(来自每个非居民国家的特别所得÷来自居住国的应纳税所得额总额)

对纳税人特定项目实行特殊配额信用制度的，归纳配额信用公式相应调整如下:

归纳抵免限额=来自居住国的应纳税所得额总额×居住国税率× [(所有来自非居民国的应纳税所得额-来自非居民国的特别所得)÷来自居住国的应纳税所得额总额]

2.直接抵免法适用于处理跨国母公司和子公司之间股息分配中的经济双重征税。也就是说，子公司向其所在国缴纳的所得税不能直接用于抵销母公司向其所在国缴纳的所得税，只能是母公司收到的股利所缴纳的部分税款。因为对外子公司缴纳的税款的确认，以及母公司可从应纳税款中扣除的信用额度，需要通过母公司收取的股息直接计算。因此，人们称之为直接信用法。

直接抵免法的基本会计原则与直接抵免法相同，其复杂性在于首先计算母公司收取的外国子公司支付的股息所承担的外国所得税额，以及母公司所在国承诺的抵免限额。公式:

母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司向所在国缴纳的所得税×(母公司分红÷外国子公司税后利润)

母公司从其子公司取得的收入，即母公司和母公司分配的股利

公司承担的外国子公司所得税总额。公式:

母公司从外国子公司取得的收入=母公司股息÷(1-外国子公司所得税税率)

另外，在世界税收实践中，除了对子公司的收入征收企业所得税外，子公司所在国通常在子公司向母公司支付股利时，也对母公司的股利收入征收代扣所得税，即由支付股利的子公司作为扣缴义务人，而在向外国母公司支付股利的时代，则是代扣所得税。子公司所在国征收的代扣所得税，因为纳税主体是收取股息的母公司，母公司所在国承诺给予直接抵免，但该母公司直接承担的代扣所得税与母公司直接承担的所得税之和不得超过母公司从子公司取得的收入按母公司所在国税率计算的抵免限额。

以上是适用于跨国母子公司一级参股环节的直接授信法。一些国家还承诺对公司通过子公司从外国子公司获得的股息所承担的外国所得税实行直接抵免。这种适用于处理母公司以下公司重复纳税的授信方式称为多层直接授信方式，与单层直接授信相同，只是在核算过程中有更多的层级。例如，三层会计公式:

应由母公司承担的外国子公司和孙辈缴纳的外国所得税额=外国子公司缴纳的所得税额+外国孙辈缴纳的应由外国子公司承担的所得税额×(母公司从子公司分得的股息÷外国子公司税后利润)

三.税收优惠抵免:又称虚拟抵免和影子税收抵免，是指居住国因在来源国减税免税而实际上没有为其居民缴纳的那部分税收，应被视为已经缴纳并给予相同的抵免。

税收优惠信贷的主要意义不是防止和消除世界范围内的重复征税，而是对合作收入来源国实施税收优惠以吸引外资。不影响特许权信用申请所在国的原有权益。因为居住国同意给予津贴抵免，这部分税收最初是来源国的地区税收管辖权内的应付税收。然而，对于那些给予外资税收优惠待遇的发展中国家来说，投资者的居住国是否同意税收优惠，直接关系到这些发展中国家实施的税收优惠措施能否达到吸引外资的目的。因此，发展中国家给予资本输出国税收优惠信贷具有重要意义。从消除南北贫富差距、发展世界合作、促进资金向不太繁荣国家转移等新的世界经济秩序的要求来看，繁荣的资本输出国应该对广大发展中国家承担的世界责任。

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